Boletín Tax Interaméricas | Más allá de la forma

1. La cláusula general antiabuso en Colombia

En toda la región, las autoridades tributarias están poniendo el foco en un mismo asunto: que las estructuras empresariales tengan una realidad económica detrás. Colombia no es la excepción, y su cláusula general antiabuso es la principal herramienta para esa tarea.

Desde 2012, con la expedición de la Ley 1607, Colombia cuenta con una cláusula general antiabuso (GAAR, por sus siglas en inglés), contenida en los artículos 869 y siguientes del Estatuto Tributario (E.T.). Su objetivo es evitar que operaciones legales en apariencia se utilicen para obtener beneficios fiscales que la ley nunca buscó conceder.

El artículo 869 del E.T. define el abuso en materia tributaria como el uso o la implementación de uno o varios actos o negocios artificiosos, sin razón o propósito económico y/o comercial aparente, con el fin de obtener un provecho tributario. Cuando la DIAN identifica una conducta de este tipo, puede recaracterizar o reconfigurar la operación. En términos prácticos, desconoce la forma elegida por el contribuyente y aplica el tratamiento tributario que corresponde a la realidad económica. Esta facultad se ejerce mediante el procedimiento especial previsto en el artículo 869-1 del E.T., que garantiza el derecho de defensa, y puede traer consigo sanciones.

Esto aplica, por ejemplo, a reorganizaciones de grupos económicos, interposición de sociedades intermedias, cesiones de activos intangibles o financiaciones entre vinculados. Una estructura puede estar bien documentada y ser válida en cada uno de sus pasos, y aun así ser cuestionada si su única razón de ser es el ahorro tributario.

Las consecuencias, además, no se agotan en la recaracterización. En el Concepto 000010 (int. 1266) de 2024, la DIAN recordó que el ordenamiento prevé efectos adicionales para quienes intervienen en conductas abusivas: (i) el artículo 869-2 del E.T. extiende los efectos de la declaratoria de abuso a las entidades que hayan participado en dichas conductas por decisión de sus socios, accionistas, directores o administradores; (ii) el artículo 794-1 del E.T. regula la desestimación de la personalidad jurídica cuando se utilizan sociedades para defraudar a la administración tributaria o abusar de las normas fiscales; y (iii) el literal g) del artículo 793 del E.T. hace responsables solidarios a quienes hayan sido parte en negocios con propósitos de evasión o de abuso, por los impuestos, intereses y sanciones dejados de recaudar (Concepto DIAN 000010 de 2024).

En la práctica, esto significa que accionistas, administradores y terceros que participen en estructuras abusivas o se beneficien de ellas pueden quedar expuestos al pago solidario de impuestos, intereses y sanciones, lo que amplía el perímetro de riesgo más allá de la sociedad contribuyente.

2. El papel de la sustancia económica

La sustancia económica es la prueba de que una operación o estructura existe y funciona más allá del papel. La DIAN ha reiterado que la existencia de un negocio “artificioso” —el que se ejecuta de forma económicamente no razonable, genera un elevado beneficio fiscal sin riesgos empresariales proporcionales o esconde la verdadera voluntad de las partes— es uno de los principales indicadores de abuso en los términos del artículo 869 del E.T. (Concepto DIAN 011800, int. 1340 de 2025). En la práctica, se examinan cuatro frentes:

Razones de negocio. El artículo 869 del E.T. se refiere a los actos sin “razón o propósito económico y/o comercial aparente”. El beneficio fiscal puede existir, pero no debe ser la única ni la principal motivación.
Funciones, activos y riesgos. La entidad que recibe un ingreso debe contar con personal, capacidad de decisión, activos y riesgos que justifiquen esa retribución. Una sociedad sin empleados ni decisiones propias difícilmente sostiene un ingreso significativo.
Beneficiario efectivo. Importa quién se beneficia realmente de los flujos, no solo quién aparece en el contrato. El Registro Único de Beneficiarios Finales (RUB) refuerza la trazabilidad de quienes controlan las estructuras.
Justificación real. Las estructuras, sobre todo las transfronterizas, deben responder a una necesidad verificable distinta al ahorro de impuestos.

El mismo Concepto 011800 de 2025 aborda el límite de la autonomía privada frente a las normas antiabuso. Con apoyo en la jurisprudencia del Consejo de Estado, la DIAN recuerda que el rechazo al abuso de las formas jurídicas era aplicable incluso antes de la codificación del artículo 869 del E.T., con fundamento en el artículo 228 de la Constitución Política, que da prevalencia al derecho sustancial. En la misma línea, la Corte Constitucional, en la sentencia C-015 de 1993, señaló que el contribuyente puede escoger la forma jurídica más favorable desde el punto de vista fiscal, pero esa libertad encuentra un límite cuando se acude a ella con el propósito prevalente de evitar el impuesto.

El concepto deja además una lección relevante: el análisis antiabuso no es exclusivo de las grandes operaciones internacionales. El caso consultado se originó en la estructuración de una figura contractual para acceder a la exención del impuesto de timbre (numeral 52 del artículo 530 del E.T.), lo que confirma que el artículo 869 puede activarse frente a cualquier impuesto del orden nacional.

El Consejo de Estado ha respaldado este enfoque. En la sentencia 27693 de 2024, confirmó la recaracterización hecha por la DIAN a una sociedad que aportó cuentas por cobrar a una compañía y la disolvió cinco días después, con lo que redujo su impuesto al patrimonio. La Sala reiteró que los hechos fiscalmente relevantes deben examinarse según su sustancia económica y que prima la realidad sobre la forma.

Comentario práctico — La sentencia 27693 de 2024 como precedente

Se trata de uno de los precedentes recientes más relevantes en la aplicación judicial del análisis de sustancia sobre forma a una reorganización societaria. El elemento clave no fue la ilegalidad de los pasos individuales —el aporte de activos y la disolución eran jurídicamente válidos—, sino la ausencia de sustancia económica del conjunto y la cronología inusualmente corta entre ambas actuaciones.

Este razonamiento es trasladable a otros escenarios: fusiones aceleradas antes de fechas de corte, liquidaciones previas a períodos de fiscalización o transferencias de activos entre vinculados cuyo único efecto es el ahorro tributario. La operación se valora en su conjunto, con sus tiempos y sus efectos, de modo que la falta de una justificación económica distinta al beneficio fiscal se convierte en el eje de la discusión.

3. Reflexiones para los contribuyentes

El entorno de fiscalización exige anticipación. Las empresas que se preparan antes de recibir un requerimiento llegan a la discusión con mejores argumentos y mayor tranquilidad. Algunas acciones que recomendamos a nuestros clientes son las siguientes:

Documentar el propósito de negocio. Dejar constancia, en el momento de la decisión, de por qué se adoptó una estructura u operación. Una justificación elaborada años después, en medio de una fiscalización, pierde fuerza probatoria.
Revisar las estructuras internacionales. Verificar si las sociedades, los vehículos de inversión y los flujos entre vinculados cuentan con personal, decisiones y activos acordes con su papel dentro del grupo.
Prepararse para una fiscalización basada en sustancia. Mantener actas, contratos, correos, estudios de precios de transferencia y evidencias operativas organizadas y coherentes entre sí.
Alinear lo legal con lo operativo. Los contratos deben reflejar lo que ocurre en la práctica: quién presta los servicios, quién toma las decisiones y quién asume las pérdidas. Las diferencias entre los contratos y la realidad son la principal señal de alerta para la autoridad.

Además, conviene revisar en cada reorganización societaria o reestructuración del grupo si el resultado final es consistente con la realidad operativa, y abordar estas estructuras desde una perspectiva de gobierno corporativo tributario, dada la exposición que pueden tener administradores y accionistas.

Conclusión
La discusión tributaria actual ya no se centra únicamente en la legalidad formal. La sustancia económica se ha convertido en un elemento esencial para soportar estructuras y transacciones, tanto en Colombia como en otras jurisdicciones de la región, donde las reglas antiabuso y los requisitos de sustancia avanzan en la misma dirección.

La GAAR colombiana refleja una tendencia internacional impulsada por iniciativas como el proyecto BEPS de la OCDE. Los pronunciamientos recientes de la DIAN —el Concepto 011800 de 2025 sobre el límite de la autonomía privada y el Concepto 000010 de 2024 sobre la responsabilidad solidaria y la desestimación de la personalidad jurídica— evidencian una tendencia cada vez más marcada hacia el análisis de la sustancia de las operaciones y el uso activo de las herramientas antiabuso.

Esto implica un cambio de mentalidad: la planeación tributaria sigue siendo legítima, pero debe construirse sobre decisiones de negocio y no al revés. Para las empresas, la mejor defensa no es una estructura sofisticada, sino una estructura con sentido económico, bien documentada y alineada con la realidad del negocio.

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